慈善捐赠所得税扣除的制度思考

　　近年来，我国慈善捐赠呈现日益发展壮大的趋势。2016 年出台的《慈善法》对慈善活动及其所得税税收优惠制度等进行规范，以激励促进其合理发展。然而现阶段，所得税法相关的优惠制度仅适用于公益性捐赠，慈善捐赠存在能够享受所得税扣除的捐赠范围有限、企业所得税具体扣除政策不明确、对个人捐赠税前扣除不允许结转等问题。有鉴于此，本文对慈善捐赠所得税扣除存在的问题进行了分析，并在此基础上提出了相应的完善建议。

　　慈善捐赠与公益性捐赠

　　2016 年我国出台的《慈善法》和1999 年开始实施的《公益事业捐赠法》都对我国的自然人、法人和其他组织开展捐赠活动进行了规范。《慈善法》强调慈善捐赠，即捐赠方出于慈善目的作出财产赠与。《公益事业捐赠法》强调公益事业捐赠，仅有向人民政府认定的公益性社会团体作出的捐赠才能被视为公益事业捐赠。《慈善法》和《公益事业捐赠法》都强调慈善捐赠的公益活动性质。两部法律在一些具体规范上存在交叉但也存有差异。 从具体内容看，《慈善法》规定的慈善活动有六项，包括自然人、法人和其他组织开展的扶贫、济困;扶老、救孤;救助自然灾害;促进教科文卫体育发展;防治污染，改善生态环境以及符合该法规定的其他公益活动。《公益事业捐赠法》规定的公益事业则包括救助灾害、救济贫困;教科文卫体育事业;环境保护以及促进社会发展和福利事业等四项内容。尽管项目分类存在差异，但具体内容大致相同。相较而言，《慈善法》规定的内容较为具体。 从捐赠渠道看，慈善捐赠的捐赠人可以选择向慈善组织或直接向受益人进行捐赠。公益事业捐赠则仅能向公益性社会团体或公益性事业单位作出。根据《慈善法》，慈善活动的性质为公益活动，慈善组织是指依法设立的非营利组织。《公益事业捐赠法》则规定接受捐赠的公益性社会团体包括慈善组织等社会团体。

　　慈善捐赠所得税扣除的法律规定

　　慈善捐赠税前扣除可分为部分扣除与全额扣除。《慈善法》《企业所得税法》以及《个人所得税法》分别有相关规定。

　　(一)税前部分扣除的相关规定

　　《慈善法》规定，企业慈善捐赠超过当年应纳税所得额可以扣除的部分，可结转在以后三年进行扣除，这是我国首次立法规定允许企业超额慈善捐赠可以向后结转扣除。为配合《慈善法》相关的税收优惠规定，全国人大常委会于2017 年3 月修订了《企业所得税法》相关条款。修订后的《企业所得税法》规定，用于公益事业的捐赠支出，当年可扣除额为年度利润总额的12%，超额部分可以递延到后三年扣除。根据我国《个人所得税法》及其实施条例，个人向公益事业及遭受严重自然灾害地区进行的捐赠，可扣除额为个人应纳税所得额的30%，超额部分不能扣除亦不能递延到以后期间。

　　(二)税前全额扣除的相关规定

根据《财政部 国家税务总局关于中国老龄事业发展基金会等8 家单位捐赠所得税政策问题的通知》(财税〔2006〕66 号)、《财政部 国家税务总局关于中国医药卫生事业发展基金会捐赠所得税政策问题的通知》(财税〔2006〕67 号)以及《财政部 国家税务总局关于中国教育发展基金会捐赠所得税政策问题的通知》(财税〔2006〕68号)，企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量通过中国老龄事业发展基金会、中国华文教育基金会、中国儿童少年基金会、中国医药卫生事业发展基金会以及中国教育发展基金会等指定的基金会作出的公益救济性捐赠，可享受全额扣除的税收优惠。

　　从以上规定可以看出，尽管《慈善法》首次提出超额捐赠允许结转以后年度进行扣除，但《企业所得税法》和《个人所得税法》的相关规定都仅仅是针对公益性捐赠活动的，导致一般的慈善捐赠活动不能享受所得税税收优惠政策。

　　慈善捐赠所得税扣除存在的问题

　　(一) 仅有通过特定团体或部门作出的公益捐赠才能享受所得税扣除优惠政策，慈善捐赠能够获得的税收优惠有限。

　　通过比较可以看出，《慈善法》的规定与《企业所得税法》和《个人所得税法》的规定存在较大差异。《慈善法》确立了慈善捐赠享受税收激励的宗旨，其中包括，企业的超额捐赠可以结转以后三年在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法》的修订也是为了配合《慈善法》的规定而作出的调整，但调整的范围却仅仅局限于《公益事业捐赠法》中的公益捐赠。尽管《公益事业捐赠法》规定，公益性社会团体包括发展公益事业为宗旨的基金会、慈善组织等社会团体。但并非所有的慈善组织都能获得公益性社会团体的资格。这需要财政、税务会同民政部门对公益性社会团体的捐赠税前扣除资格联合进行审核确认。

　　这也说明，尽管《慈善法》规定了慈善捐赠税前扣除的优惠政策，但在实际捐赠活动中，如果这项捐赠不是向被认定为公益性的社会团体作出的，则不能获得任何税收扣除，即使捐赠的范围和活动属于公益性捐赠。同时，《慈善法》还明确了企业和个人捐赠者可以直接捐赠，然而直接捐赠不属于通过特定团体或部门作出的公益捐赠，因此，也不能享有任何税收优惠待遇。《慈善法》与《企业所得税法》和《个人所得税法》规定的差异，导致企业和个人捐赠的渠道受限。此外，即使同为公益性捐赠，企业和个人向红十字事业和农村义务教育等部分社会团体的捐赠可以全额扣除，而向其他机构和团体的捐赠仅能获得限额扣除，全额扣除税收激励适用的范围狭窄。尽管这种制度设计可以引导社会公益性捐赠的方向，但亦会带来税收激励不对称问题。

　　(二)企业超额捐赠所得税扣除缺乏限额的规定，递延三年的具体扣除方法不明确，且对年度利润额较低的中小型企业缺少考虑。

　　企业超额捐赠允许递延到以后三年扣除的前提应该是，企业捐赠额有最高扣除限额。缺乏最高限额的规定，则有可能出现递延到后三年的可扣除额比捐赠当年的扣除额还多的情况。例如，企业当年捐赠额为50 万元，当年利润总额100 万元，根据《企业所得税法》第九条的规定：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12% 以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除;超过年度利润总额12% 的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。”那么企业第一年可以获得12 万元税前扣除，剩余38 万元递延到后三年，每年平均可扣除金额都大于第一年扣除额。

　　此外，如果一个企业在捐赠的当年，捐赠额超过利润总额的12%，那么超额部分是在未来三年内平均扣除，还是可以设计一个每年最高可以扣除的限额比例，在限额内依次扣除，直到扣完为止?递延到后三年的可扣除金额是以捐赠发生当年的利润的12% 为基数，还是以扣除当年的利润总额的12%为基数?连续几年都捐赠的企业如何进行所得税扣除?如果企业在捐赠以后的年度里发生亏损，未扣除完的捐赠额如何处理?不同的规定会导致捐赠扣除金额在不同年份存在较大的差异。不可否认的是，《慈善法》的一大亮点是允许超额捐赠递延到后三年扣除，这对于捐赠额较大的企业会起到税收激励作用。但对于年度利润额较低的中小型企业，如果捐赠额原本就低于当年利润总额的12%，则递延扣除的税收政策将不足以激励管理层作出捐赠的决策。由于企业的慈善捐赠作为支出会减少企业利润，因此，对于利润额较低的中小型企业，新的税收优惠制度发挥的作用有限。

　　(三) 个人所得税扣除额比例低且不能递延到以后期间，个人所得税累进税率导致慈善捐赠税收激励缺少公平性。

　　我国个人慈善捐赠所得税扣除政策是以比例扣除为主，全额扣除为辅，未超过应纳税所得额30% 的扣除额的规定远低于国际惯例。以美国为例，美国《国内税收法典》规定，个人慈善捐赠的扣除额达到50%，而且未扣除的部分还可以向后5年递延。 而根据我国《个人所得税法》及其实施条例，个人捐赠额超过30% 的部分不能向以后年度结转。此外，个人所得税的累进税率导致不同税率下的免税额是不同的，税率等级高所获得的税收激励相应地也会高。例如，一个最高适用45%税率的个人捐赠2 000 元，可以节省900 元个人所得税，一个最高适用20% 税率的个人捐赠相同金额，只能节省400 元个人所得税，两者相差500 元。个人所得税累进税率，导致随着边际税率的提高，高收入人群获得更高的免税激励，低收入人群获得的激励有限。

　　完善慈善捐赠所得税扣除的制度建议

　　《慈善法》的宗旨是通过立法规范慈善活动，利用税收优惠政策激励慈善捐赠公益事业。但当前我国具体的所得税优惠政策还不能完全适应《慈善法》的要求。《企业所得税法》和《个人所得税法》的设计原则应与《慈善法》一致，即对企业和个人作出的直接或间接的慈善捐赠提供税收优惠，以此发挥税收激励在慈善捐赠中的作用，促进纳税公平。因此，面对日益发展的慈善捐赠活动，要进一步完善企业和个人的慈善捐赠所得税扣除政策，从总体上降低捐赠企业和个人的税负。

　　(一) 扩大获取慈善捐赠税前扣除资格社会团体认定范围，降低享受慈善捐赠所得税扣除的限制条件一是随着《慈善法》的颁布与实施，慈善组织的监管更加严格，慈善组织的准入、运作及退出机制更加完善，这为统一慈善捐赠税前扣除资格认定提供了必要的条件。在此基础上，还要进一步降低公益性社会团体的准入门槛，放宽公益性社会团体的注册条件，赋予更多符合条件的慈善组织税前扣除资格。二是扩大企业和个人直接捐赠的税收扣除。《慈善法》规范了企业与个人直接捐赠的途径，从纳税公平的角度看，直接捐赠也应获得相应的税收激励。三是扩大全额扣除的范围。例如，在发生重大自然灾害的情形下，对企业和个人向灾区的捐赠给予所得税全额扣除优惠，利用税收激励鼓励慈善捐赠。

　　(二)设定企业超额捐赠所得税扣除最高限额，如最高不超过30%;对利润较小的中小型企业，给予更高税收优惠。

对于超过捐赠当年利润总额12% 的部分，可以将捐赠当年利润设为基数，不超过利润总额18% 的捐赠额在未来三年平均扣除，每年扣除限额为捐赠当年利润总额的6%.对于企业连续发生的捐赠，可以以发生捐赠当年的利润为基数计算可扣除额，即捐赠额不超过企业捐赠年度利润总额的12% 的部分作为税前扣除，以此保证企业当年发生的捐赠所享受的税收扣除不受以前年度递延扣除的影响。对于捐赠后发生亏损的企业，可以设定一到两年的延长扣除期限，未扣除完的所得税扣除额可以在有利润的当年予以扣除，进而更好地发挥慈善捐赠税收激励的作用。另外，针对利润额较小的中小型企业捐赠，可以采取多样化的激励方式。如给予更高比例甚至全额扣除的优惠，或者视情况给予税收直接抵免，以此提高这些企业的捐赠积极性，公平地赋予纳税人慈善捐赠的税收优惠。

　　(三) 参照国际上通行做法， 提高个人所得税扣除限额标准，鼓励个人超额捐赠，允许当年超过限额的捐赠部分，向以后年度递延。

　　个人捐赠所得税扣除是未来亟需改革的重点内容，完善个人所得税扣除政策对鼓励个人捐赠、促进纳税公平有重要意义。具体设计时，可以将个人的超额捐赠递延扣除的时间定为3 年或5 年。同时，结合个人所得税改革，设置差异化的扣除比例。例如，将适用最高税率低的纳税人的个人捐赠所得税扣除限额提高到50%，而将适用最高税率高的纳税人的扣除限额提高到40%，等等。以此解决个人所得税累进税率带来的税收激励不公平问题。

　　近年来，我国慈善捐赠呈现日益发展壮大的趋势。2016 年出台的《慈善法》对慈善活动及其所得税税收优惠制度等进行规范，以激励促进其合理发展。然而现阶段，所得税法相关的优惠制度仅适用于公益性捐赠，慈善捐赠存在能够享受所得税扣除的捐赠范围有限、企业所得税具体扣除政策不明确、对个人捐赠税前扣除不允许结转等问题。有鉴于此，本文对慈善捐赠所得税扣除存在的问题进行了分析，并在此基础上提出了相应的完善建议。

　　慈善捐赠与公益性捐赠

　　2016 年我国出台的《慈善法》和1999 年开始实施的《公益事业捐赠法》都对我国的自然人、法人和其他组织开展捐赠活动进行了规范。《慈善法》强调慈善捐赠，即捐赠方出于慈善目的作出财产赠与。《公益事业捐赠法》强调公益事业捐赠，仅有向人民政府认定的公益性社会团体作出的捐赠才能被视为公益事业捐赠。《慈善法》和《公益事业捐赠法》都强调慈善捐赠的公益活动性质。两部法律在一些具体规范上存在交叉但也存有差异。 从具体内容看，《慈善法》规定的慈善活动有六项，包括自然人、法人和其他组织开展的扶贫、济困;扶老、救孤;救助自然灾害;促进教科文卫体育发展;防治污染，改善生态环境以及符合该法规定的其他公益活动。《公益事业捐赠法》规定的公益事业则包括救助灾害、救济贫困;教科文卫体育事业;环境保护以及促进社会发展和福利事业等四项内容。尽管项目分类存在差异，但具体内容大致相同。相较而言，《慈善法》规定的内容较为具体。 从捐赠渠道看，慈善捐赠的捐赠人可以选择向慈善组织或直接向受益人进行捐赠。公益事业捐赠则仅能向公益性社会团体或公益性事业单位作出。根据《慈善法》，慈善活动的性质为公益活动，慈善组织是指依法设立的非营利组织。《公益事业捐赠法》则规定接受捐赠的公益性社会团体包括慈善组织等社会团体。

　　慈善捐赠所得税扣除的法律规定

　　慈善捐赠税前扣除可分为部分扣除与全额扣除。《慈善法》《企业所得税法》以及《个人所得税法》分别有相关规定。

　　(一)税前部分扣除的相关规定

　　《慈善法》规定，企业慈善捐赠超过当年应纳税所得额可以扣除的部分，可结转在以后三年进行扣除，这是我国首次立法规定允许企业超额慈善捐赠可以向后结转扣除。为配合《慈善法》相关的税收优惠规定，全国人大常委会于2017 年3 月修订了《企业所得税法》相关条款。修订后的《企业所得税法》规定，用于公益事业的捐赠支出，当年可扣除额为年度利润总额的12%，超额部分可以递延到后三年扣除。根据我国《个人所得税法》及其实施条例，个人向公益事业及遭受严重自然灾害地区进行的捐赠，可扣除额为个人应纳税所得额的30%，超额部分不能扣除亦不能递延到以后期间。

　　(二)税前全额扣除的相关规定

根据《财政部 国家税务总局关于中国老龄事业发展基金会等8 家单位捐赠所得税政策问题的通知》(财税〔2006〕66 号)、《财政部 国家税务总局关于中国医药卫生事业发展基金会捐赠所得税政策问题的通知》(财税〔2006〕67 号)以及《财政部 国家税务总局关于中国教育发展基金会捐赠所得税政策问题的通知》(财税〔2006〕68号)，企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量通过中国老龄事业发展基金会、中国华文教育基金会、中国儿童少年基金会、中国医药卫生事业发展基金会以及中国教育发展基金会等指定的基金会作出的公益救济性捐赠，可享受全额扣除的税收优惠。

　　从以上规定可以看出，尽管《慈善法》首次提出超额捐赠允许结转以后年度进行扣除，但《企业所得税法》和《个人所得税法》的相关规定都仅仅是针对公益性捐赠活动的，导致一般的慈善捐赠活动不能享受所得税税收优惠政策。

　　慈善捐赠所得税扣除存在的问题

　　(一) 仅有通过特定团体或部门作出的公益捐赠才能享受所得税扣除优惠政策，慈善捐赠能够获得的税收优惠有限。

　　通过比较可以看出，《慈善法》的规定与《企业所得税法》和《个人所得税法》的规定存在较大差异。《慈善法》确立了慈善捐赠享受税收激励的宗旨，其中包括，企业的超额捐赠可以结转以后三年在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税法》的修订也是为了配合《慈善法》的规定而作出的调整，但调整的范围却仅仅局限于《公益事业捐赠法》中的公益捐赠。尽管《公益事业捐赠法》规定，公益性社会团体包括发展公益事业为宗旨的基金会、慈善组织等社会团体。但并非所有的慈善组织都能获得公益性社会团体的资格。这需要财政、税务会同民政部门对公益性社会团体的捐赠税前扣除资格联合进行审核确认。

　　这也说明，尽管《慈善法》规定了慈善捐赠税前扣除的优惠政策，但在实际捐赠活动中，如果这项捐赠不是向被认定为公益性的社会团体作出的，则不能获得任何税收扣除，即使捐赠的范围和活动属于公益性捐赠。同时，《慈善法》还明确了企业和个人捐赠者可以直接捐赠，然而直接捐赠不属于通过特定团体或部门作出的公益捐赠，因此，也不能享有任何税收优惠待遇。《慈善法》与《企业所得税法》和《个人所得税法》规定的差异，导致企业和个人捐赠的渠道受限。此外，即使同为公益性捐赠，企业和个人向红十字事业和农村义务教育等部分社会团体的捐赠可以全额扣除，而向其他机构和团体的捐赠仅能获得限额扣除，全额扣除税收激励适用的范围狭窄。尽管这种制度设计可以引导社会公益性捐赠的方向，但亦会带来税收激励不对称问题。

　　(二)企业超额捐赠所得税扣除缺乏限额的规定，递延三年的具体扣除方法不明确，且对年度利润额较低的中小型企业缺少考虑。

　　企业超额捐赠允许递延到以后三年扣除的前提应该是，企业捐赠额有最高扣除限额。缺乏最高限额的规定，则有可能出现递延到后三年的可扣除额比捐赠当年的扣除额还多的情况。例如，企业当年捐赠额为50 万元，当年利润总额100 万元，根据《企业所得税法》第九条的规定：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12% 以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除;超过年度利润总额12% 的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。”那么企业第一年可以获得12 万元税前扣除，剩余38 万元递延到后三年，每年平均可扣除金额都大于第一年扣除额。

　　此外，如果一个企业在捐赠的当年，捐赠额超过利润总额的12%，那么超额部分是在未来三年内平均扣除，还是可以设计一个每年最高可以扣除的限额比例，在限额内依次扣除，直到扣完为止?递延到后三年的可扣除金额是以捐赠发生当年的利润的12% 为基数，还是以扣除当年的利润总额的12%为基数?连续几年都捐赠的企业如何进行所得税扣除?如果企业在捐赠以后的年度里发生亏损，未扣除完的捐赠额如何处理?不同的规定会导致捐赠扣除金额在不同年份存在较大的差异。不可否认的是，《慈善法》的一大亮点是允许超额捐赠递延到后三年扣除，这对于捐赠额较大的企业会起到税收激励作用。但对于年度利润额较低的中小型企业，如果捐赠额原本就低于当年利润总额的12%，则递延扣除的税收政策将不足以激励管理层作出捐赠的决策。由于企业的慈善捐赠作为支出会减少企业利润，因此，对于利润额较低的中小型企业，新的税收优惠制度发挥的作用有限。

　　(三) 个人所得税扣除额比例低且不能递延到以后期间，个人所得税累进税率导致慈善捐赠税收激励缺少公平性。

　　我国个人慈善捐赠所得税扣除政策是以比例扣除为主，全额扣除为辅，未超过应纳税所得额30% 的扣除额的规定远低于国际惯例。以美国为例，美国《国内税收法典》规定，个人慈善捐赠的扣除额达到50%，而且未扣除的部分还可以向后5年递延。 而根据我国《个人所得税法》及其实施条例，个人捐赠额超过30% 的部分不能向以后年度结转。此外，个人所得税的累进税率导致不同税率下的免税额是不同的，税率等级高所获得的税收激励相应地也会高。例如，一个最高适用45%税率的个人捐赠2 000 元，可以节省900 元个人所得税，一个最高适用20% 税率的个人捐赠相同金额，只能节省400 元个人所得税，两者相差500 元。个人所得税累进税率，导致随着边际税率的提高，高收入人群获得更高的免税激励，低收入人群获得的激励有限。

　　完善慈善捐赠所得税扣除的制度建议

　　《慈善法》的宗旨是通过立法规范慈善活动，利用税收优惠政策激励慈善捐赠公益事业。但当前我国具体的所得税优惠政策还不能完全适应《慈善法》的要求。《企业所得税法》和《个人所得税法》的设计原则应与《慈善法》一致，即对企业和个人作出的直接或间接的慈善捐赠提供税收优惠，以此发挥税收激励在慈善捐赠中的作用，促进纳税公平。因此，面对日益发展的慈善捐赠活动，要进一步完善企业和个人的慈善捐赠所得税扣除政策，从总体上降低捐赠企业和个人的税负。

　　(一) 扩大获取慈善捐赠税前扣除资格社会团体认定范围，降低享受慈善捐赠所得税扣除的限制条件一是随着《慈善法》的颁布与实施，慈善组织的监管更加严格，慈善组织的准入、运作及退出机制更加完善，这为统一慈善捐赠税前扣除资格认定提供了必要的条件。在此基础上，还要进一步降低公益性社会团体的准入门槛，放宽公益性社会团体的注册条件，赋予更多符合条件的慈善组织税前扣除资格。二是扩大企业和个人直接捐赠的税收扣除。《慈善法》规范了企业与个人直接捐赠的途径，从纳税公平的角度看，直接捐赠也应获得相应的税收激励。三是扩大全额扣除的范围。例如，在发生重大自然灾害的情形下，对企业和个人向灾区的捐赠给予所得税全额扣除优惠，利用税收激励鼓励慈善捐赠。

　　(二)设定企业超额捐赠所得税扣除最高限额，如最高不超过30%;对利润较小的中小型企业，给予更高税收优惠。

对于超过捐赠当年利润总额12% 的部分，可以将捐赠当年利润设为基数，不超过利润总额18% 的捐赠额在未来三年平均扣除，每年扣除限额为捐赠当年利润总额的6%.对于企业连续发生的捐赠，可以以发生捐赠当年的利润为基数计算可扣除额，即捐赠额不超过企业捐赠年度利润总额的12% 的部分作为税前扣除，以此保证企业当年发生的捐赠所享受的税收扣除不受以前年度递延扣除的影响。对于捐赠后发生亏损的企业，可以设定一到两年的延长扣除期限，未扣除完的所得税扣除额可以在有利润的当年予以扣除，进而更好地发挥慈善捐赠税收激励的作用。另外，针对利润额较小的中小型企业捐赠，可以采取多样化的激励方式。如给予更高比例甚至全额扣除的优惠，或者视情况给予税收直接抵免，以此提高这些企业的捐赠积极性，公平地赋予纳税人慈善捐赠的税收优惠。

　　(三) 参照国际上通行做法， 提高个人所得税扣除限额标准，鼓励个人超额捐赠，允许当年超过限额的捐赠部分，向以后年度递延。

　　个人捐赠所得税扣除是未来亟需改革的重点内容，完善个人所得税扣除政策对鼓励个人捐赠、促进纳税公平有重要意义。具体设计时，可以将个人的超额捐赠递延扣除的时间定为3 年或5 年。同时，结合个人所得税改革，设置差异化的扣除比例。例如，将适用最高税率低的纳税人的个人捐赠所得税扣除限额提高到50%，而将适用最高税率高的纳税人的扣除限额提高到40%，等等。以此解决个人所得税累进税率带来的税收激励不公平问题。